A INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA TRIBUTÁRIA NA LEI DE FALÊNCIAS     Clóvis Fedrizzi Rodrigues Pós-Graduado em Direito Tributário pela UFRGS Doutorando em Direito pela Universidade de Granada - Espanha Mestre em Direito pela Universidade de Granada - Espanha Pós-Graduado em Direito Processual Civil Advogado     ÁREA DO DIREITO: TRIBUTÁRIO   RESUMO: O presente trabalho analisará a constitucionalidade da exigência de multa tributária e sua classificação como subordinada instituída pela nova Lei de Falências (artigo 83), demonstrando a inconstitucionalidade do novo dispositivo, bem assim a necessidade de interpretação conforme a Constituição.  Antes, porém, se realizará considerações sobre a falência, adentrando-se no crédito tributário e responsabilidade dos sócios.  Posteriormente, o estudo analisa a natureza da multa tributária para demonstrar que as decisões do Supremo Tribunal Federal que deram origem as Súmulas 192 e 565, ainda tem aplicabilidade, o que enseja a necessidade de afastar a exigência da multa tributária no processo falimentar ou se fazer uma interpretação conforme.   PALAVRAS-CHAVE: Multa tributária, pena, falência, inconstitucionalidade, interpretação conforme.   ABSTRACT: This paper will examine the constitutionality of tax and fine classification as established by subordinate new Bankruptcy Law (Article 83), demonstrating the unconstitutionality of the new device, as well as the need for interpretation conforms to the Constitution. First, however, there will be considerations about bankruptcy, entering into the tax credit and liability of partners. Subsequently, the study analyzes the nature of penalty tax to demonstrate that the decisions of the Supreme Court precedents that led the 192 and 565 still has applicability, which entails the necessity of removing the requirement of the penalty tax in bankruptcy proceedings or make a consistent interpretation.   KEYWORDS: Penalty tax, penalty, bankruptcy, unconstitutionality, consistent interpretation.   SUMÁRIO: 1. Introdução - 2. Considerações sobre o instituto da falência - 3. Classificação do crédito tributário - 4. Crédito relativo aos juros - 5. Multa como crédito preferencial aos juros e crédito tributário - 6. Responsabilidade pessoal do sócio - 7. Multa tributária - 8. Responsabilidade pelo pagamento da multa tributária - 9. As Súmulas do Supremo Tribunal Federal - 10. A intranscendência das penalidades - 11. Conclusão - 12. Bibliografia   1. INTRODUÇÃO   A Nova Lei de Falências - Recuperação Judicial e Extrajudicial - alterou as disposições concernentes ao processo de falência do empresário e da sociedade empresária, bem como extinguiu o procedimento de concordata judicial, passando a instituir a recuperação extrajudicial e a judicial, modificando ainda a classificação do crédito tributário. Junto com a reclassificação do crédito tributário veio à possibilidade de o Fisco exigir a multa tributária conforme inciso VII do art. 83 da Lei nº 11.101/05, inclusive preferencialmente ao crédito dos sócios e administradores, nos termos do art. 83, inciso VIII da Lei nº 11.101/05 c/c parágrafo único, inciso III do art. 186 do CTN, com redação dada pela LC nº 118/05.   Em pesquisas sobre o tema, não encontramos na jurisprudência e na doutrina questionamentos da inconstitucionalidade do novo preceito legal. Ao contrário, conquanto as decisões judiciais afastem a multa tributária nas falências sobre o regime da antiga lei falimentar (DL nº 7.661/45), o entendimento é unânime no sentido reconhecer a exigibilidade da multa tributária, se decretada à quebra quando em vigor a nova legislação falimentar (Lei nº 11.101/05). Essa conformação sobre o tema nos traz em mente a frase de Calamandrei: “Homem do seu tempo, não deve curvar-se às doutrinas convencionais, ou à jurisprudência subserviente, mas revestir-se da coragem de se preferir ser justo, parecendo injusto, do que injusto para salvar as aparências.”               Entendemos que o tema merecia ser mais bem tratado. A análise da literalidade do texto legal, sem o exame das suas contingências históricas, e mesmo indagações de ordem finalísticas, levam a jurisprudência a essa conclusão, em manifesta redução da compreensão do Direito. Como concebemos o Direito como um sistema de princípios, normas e valores, que o processo correto de interpretação deve revelar este espectro maior, não aceitamos já passados anos da vigência da Lei nº 11.101/05, não haja nenhum precedente reconhecendo a inconstitucionalidade do art. 83, VII, quiçá uma interpretação conforme a Constituição.               O presente estudo, bem longe de pretender esgotar a matéria, propõe-se a apresentar e resolver a problemática em torno da possibilidade de exigência da multa tributária da massa falida, inclusive com preferência sobre o crédito dos sócios e administradores.               O fundamento nuclear do presente estudo é simples: não há como prevalecer o art. 83, inciso VII da Lei nº 11.101/05 em face do princípio da intranscendência das penas, direito fundamental assegurado pelo art. 5º, XLV da CF. Merecendo, portanto, o reconhecimento da inconstitucionalidade ou a utilização da técnica de interpretação conforme a Constituição.               O presente estudo para chegar nessas conclusões, primeiramente analisa o instituto da falência, conceito, natureza jurídica, classificação dos créditos e a situação dos credores. Adentra no estudo do direito tributário com as implicações no direito falimentar e uma breve análise das regras de responsabilidade tributária dos sócios, administradores e controladores, inclusive quanto à multa tributária. Demonstrar-se-á que a multa tributária é pena e que a Súmulas 192 e 565 do Supremo Tribunal Federal ainda podem ser aplicadas, bem como foram editadas sob a premissa de intranscendência das penalidades.    2. considerações sobre o instituto da falência               A falência no Brasil, primeiramente, foi regida pela legislação portuguesa, até o advento do Código Comercial Brasileiro, de 1850, cuja terceira parte fora denominada “Das Quebras”. Na sequência, a legislação esparsa tratou do tema, Decreto nº 917/1890, Lei nº 859/1902 e Lei nº 2.024/1908, revogando àquele tópico do Código Comercial. Portanto, existiram sucessivos diplomas até a vigência do Decreto-lei n. 7.661/45.[1]               O Decreto-Lei nº 7.661, de 21 de junho de 1945, mais conhecido como Lei de Falências, tratava da questão relativa ao processo falimentar, determinando o direito dos credores frente ao devedor insolvente. Hoje o processo falimentar é regido pela Lei nº 11.101/2005.               A lei impõe, para que seja decretada a quebra, a necessidade de superar dois requisitos, em especial no que tange ao sujeito passivo, quais sejam: deverá este ser empresário ou sociedade empresária e insolvente. Verifica-se que a legislação só aceita a falência de empresário ou sociedade empresária (seja ela regular ou irregular), e que seja insolvente.               O Direito contempla várias situações que caracterizam a insolvência, sendo certo que a atual legislação falimentar foi mais rigorosa nos requisitos necessários para decretação da quebra. A doutrina e a jurisprudência têm caminhado na busca de soluções mais consentâneas com os princípios constitucionais que permeiam a ordem econômica de nosso país e que, em última análise, visam à preservação das empresas e de suas unidades produtivas.  Afinal, é de interesse estatal manter o equilíbrio econômico, dando plenas condições à sadia atividade empresarial por aqueles que a exercem. Tanto é verdade, que a Constituição Federal dedica seu Título VII à ordem econômica e financeira.               Assim, a lei de recuperação judicial e falência, veio em especial embasada no princípio da preservação da empresa, como geradora de postos de trabalho, e a livre iniciativa econômica, que é um dos princípios fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 1º da Constituição da Federal), pois, por meio da atividade econômica, é que se torna viável o desenvolvimento econômico-social do País.               A falência é simplesmente um processo de execução concursal, não é comunhão, nem sociedade. É verdade que a massa age como se fosse uma pessoa jurídica em sentido lato; tem patrimônio distinto dos credores; as deliberações se tomam por maioria, e obrigam a todos (erga omnes); há direitos e interesses individuais e coletivos, em conflito, e para encaminhá-los existe uma administração (administrador judicial).[2]               Contudo, cumpre ponderar que há, entre a falência e a pessoa jurídica, notáveis e intrínsecas diferenças. Aquela visa em primeiro lugar realizar o pagamento total, ou proporcionais dos créditos e, uma vez pagos, se extingue; esta colima repartir benefícios comuns, durante certo prazo de tempo. Na pessoa jurídica, os sócios contribuem com bens, coisas ou direitos; na falência não contribuem com coisa alguma, mas todos querem receber do devedor comum que os aproxima.  A pessoa jurídica se funda em um contrato; a falência se instaura por força de lei, bastando que seja requerida por um credor, sem que os demais sejam consultados, ou se possam opor.   A nova Lei de Recuperação de Empresas e Falência busca assegurar a manutenção da atividade empresarial tanto quanto possível. A crise atravessada pelo agente econômico passa a ser encarada como algo possivelmente transitório e, desta forma, passível de superação.   O concurso dos credores respeita o princípio do par conditio creditorum, segundo o qual todos os credores que concorrem ao processo de falência devem ser tratados com igualdade, observada, é claro, a ordem legal de credores. Para atender o princípio do par conditio creditorum, necessário observar a universalidade do juízo falimentar, ou seja, todas as dívidas do devedor devem ser reclamadas e pagas no juízo uno e universal da falência, não sendo razoável que haja o pagamento de credores fora do juízo falimentar, o que geraria a possibilidade de pagamentos de credores em desigualdade de condições.               A razão fundamental da existência do instituto Falência é possibilitar aos credores do devedor empresário, satisfação de seus créditos em condições de igualdade entre si. Tal igualdade, por óbvio, é proporcional. Respeita as diferenças lógicas entre as naturezas jurídicas dos créditos. O objetivo é, como diz o brocardo, "igualar os iguais". Um crédito trabalhista, de natureza jurídica alimentar, é hierarquicamente superior a um crédito comercial.   Tal natureza confere à falência um status de instituto de ordem pública, onde nenhum interesse particular pode se sobrepor ao interesse coletivo, qual seja este, a satisfação dos credores, com o pagamento de todas as dívidas do falido.               Para Waldo Fazzio Júnior: “A equidade é um princípio geral de Direito que, aqui, se manifesta em toda a sua intensidade. O tratamento equitativo dos créditos é a máxima regente de todos os processos concursais, considerado o mérito das pretensões antes que a celeridade na sua dedução.”[3]               Pelo que se observa a máxima de qualquer falência, e naturalmente também na autofalência, é o tratamento igualitário dos credores e, na medida do possível, satisfazer todos os credores.   3. CLASSIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO               A condição que a Fazenda Pública adota como credora no processo falimentar é incontroversa, uma vez que seu crédito ganha preferência frente a todos os demais, salvo os créditos trabalhistas (até o limite de 150 salários mínimos) e de acidentes do trabalho e agora, na nova lei, os créditos com garantia real (art. 83, inciso I, II e III, Lei nº 11.101/05).               O Código Tributário Nacional estabelece uma ordem entre os créditos tributários (parágrafo único do art. 187 do CTN), de tal sorte que a União tem prioridade frente aos Estados e Distrito Federal e estes frente aos Municípios.   Os chamados créditos parafiscais (INSS, SESC, SENAI, etc.) estão equiparados em tudo aos créditos tributários, gozando dos mesmos privilégios. Não estão sujeitos, por igual, à habilitação de crédito no processo da falência do devedor.               Por meio da Lei Complementar nº 118/05, também se modificou o art. 186 do Código Tributário Nacional, em relação à classificação dos créditos na falência estabelecendo-se que o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. No parágrafo único do mesmo artigo estabeleceu-se que o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado. Autorizou-se à lei falimentar estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho e que a multa tributária prefere aos créditos subordinados.               Também não se suspendem nem tampouco são atraídas ao juízo falimentar as execuções fiscais, por força do que dispõe o art. 187 do Código Tributário Nacional. Nesse sentido esclarece Leandro Paulsen: “A execução fiscal não se sujeita a concurso de credores ou habilitação, mantendo, pois, a sua autonomia e o seu curso independente.” [4]               As execuções fiscais, portanto, continuam a tramitar normalmente, todavia, passando a atuar no processo à massa falida, devidamente representada pelo administrador judicial.               Da mesma forma, caso seja necessária à propositura de execução fiscal após a declaração da falência, será distribuída livremente perante as Varas da execução fiscal, sendo o administrador judicial citado em nome da massa falida.   4. CRÉDITO RELATIVO AOS JUROS               O art. 26 do Decreto-Lei nº 7.661/45 previa que contra a massa não correm juros, se o ativo apurado não bastar para o pagamento do principal. O referido dispositivo legal não determinava que os juros fossem indevidos. Logo, deveriam ser pagos, salvo se fosse comprovado que o ativo apurado não bastaria para o pagamento do principal, prova essa que deveria ser feita pelo falido.               O art. 124 da Lei nº 11.101/05 reza que contra a massa falida não são exigíveis juros vencidos após a decretação da falência, previstos em lei ou em contratos, se o ativo apurado não bastar para o pagamento dos credores subordinados. A regra é um pouco diferente, pois os juros, previstos em lei ou em contrato, vencidos antes da decretação da falência, são devidos, inclusive os trabalhistas, que são decorrentes de lei. Os juros vencidos após a decretação da falência serão devidos se o ativo apurado bastar para o pagamento dos credores subordinados e de outros credores. Se o ativo não bastar para o pagamento dos credores subordinados, serão indevidos os juros.                           Da leitura do dispositivo legal nos leva a crer que havendo ativos suficientes para pagamento dos credores subordinados, os juros deverão ser pagos aos credores. O problema reside em definir se os juros serão pagos após a satisfação dos credores subordinados ou se deverão ser pagos antes, inclusive das multas moratórias.               A doutrina falimentar não é clara a respeito. Autores como Fábio Ulhoa Coelho[5], Manoel Justino Bezzerra Filho[6], Julio Kahan Mandel[7], Ecio Perin Junior[8] e Ricardo Negrão[9]  sugerem apenas que havendo ativos suficientes para pagamento dos créditos subordinados, os juros  poderão ser pagos aos credores integral proporcionalmente em cada classe.               A nosso ver, o art. 124 da LF condiciona o pagamento dos juros ao pagamento de todos os credores, inclusive a última classe de credores (subordinados). Prescreve o citado dispositivo legal: “Contra a massa falida não são exigíveis juros vencidos após a decretação da falência, previstos em lei ou em contrato, se o ativo apurado não bastar para o pagamento dos credores subordinados”. Isso significa  que a multa moratória será paga antes dos juros, uma vez que está na ordem de preferência anterior ao dos credores subordinados. Aliás, o art. 186, parágrafo único, inciso III do CTN cuja redação foi dada pela LC nº 118/05, estabelece que a multa tributária prefere apenas os créditos subordinados. Situação que demonstra o erro do legislador, pois ao fim e ao cabo, transfere o pagamento da multa moratória aos credores, inclusive aos sócios mesmo que não estejam presentes nenhuma das hipóteses dos arts. 134, 135 e 137 do CTN.   5. A MULTA COMO CRÉDITO PREFERENCIAL AOS JUROS E CRÉDITOS SUBORDINADOS               Como visto, uma das modificações introduzidas pela nova Lei de Falências é a possibilidade de se cobrar da massa falida as multas administrativas, inclusive as tributárias. A cobrança de tais consectários era vedada pela Lei de Falência revogada (art. 23, parágrafo único, III, do Decreto-Lei nº 7.661, de 21.06.1945).               No mesmo sentido eram as Súmulas nº 192 e nº 565 do STF. Contudo, tais créditos, segundo a nova legislação, serão pagos depois dos considerados quirografários (inciso VII do art. 83 Lei nº 11.101/05), já que preferem apenas os créditos subordinados (art. 186, parágrafo único, inciso III do CTN).               A lei inova nesse dispositivo quando separa do critério tributário o valor do principal do valor dos acessórios, como exemplo as multas tributárias. Dessa forma, terá privilégio apenas o valor principal do crédito tributário, devidamente atualizado, sendo que o restante estará na ordem de preferência dos créditos subordinados e aos juros. Esclarece Leandro Paulsen: “Importa distinguir, na falência, os critérios relativos a tributos devidos, de um lado, dos critérios relativos a multa por descumprimento de obrigação tributária, de outro. Isto porque a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados, ou seja, aos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício, nos termos do art. 186, parágrafo único, III, do CNT e do art. 83, VIII, da Lei 11.101/05. Ademais, contra a massa falida não são exigíveis juros vencidos após a decretação da falência, salvo para cobrança, em último lugar, se houver bens disponíveis após a satisfação de todos os demais débitos, por força do art. 124 da Lei 11.101/05.”[10]               Portanto, o legislador ao desvincular o valor do principal de suas multas, tentou proporcionar uma maior isonomia, entretanto, a multa será paga antes dos credores subordinados (Lei nº 11.101/05, art. 83, VIII c/c art. 186, parágrafo único, inciso III do CTN).               Com efeito, satisfeitos todos os quirografários, se restar ainda dinheiro em caixa, o administrador judicial pagará os créditos subquirografários, que compreende, inicialmente, as multa contratuais e as penas pecuniárias e, depois os subordinados. Satisfeitos os créditos subordinados, o administrador judicial pagará os juros.               Veja-se que a existência dos chamados créditos subordinados  que são pagos após o pagamento de todos os credores, inclusive aqueles que não possuem qualquer privilégio, encontram-se nesta categoria os titulares de debênture subordinada e aquele pertencente aos sócios ou administradores, ou seja, o pro labore (retirada), parte dos lucros que lhes cabe nos resultados da empresa falida, pendentes na data da quebra, bem como empréstimos realizados pelo sócio à sociedade . Dessa forma, os valores decorrentes de direito de sócio em relação ao seu quinhão social na liquidação da sociedade não são oponíveis à massa falida.               Neste último crédito, fazemos referência ao comentário de Renato Luiz de Macedo Mange, que faz a seguinte observação: “Com relação a colocar em último lugar o crédito fornecido por sócios ou administradores sem vínculo empregatício, quer nos parecer ser apenas um preconceito do legislador contra o “dono” da empresa. Não vemos razão para, talvez por considerar que há sempre má-fé, assim classificar o crédito que o próprio sócio aportar para sua empresa. Essa norma apenas desestimula a aplicação de valores em seu próprio negócio.” [11]               Fábio Ulhoa Coelho ao estabelecer uma classe de credores subquirografários os divide em duas subclasses: créditos por ato ilícito (multas)  e credores subordinados. Reconhecendo uma hierarquia entre eles, ou seja, primeiramente devem ser atendidos os créditos por ilícitos (multa) e sugere: “depois de pagos os credores quirografários e antes de começar atender os subordinados, o administrador deve proceder ao pagamento das multas contratuais e penas pecuniárias.”.[12]               Justifica o citado autor: “Pois bem, não seria justo deixar de atender à maioria dos credores (excetuam-se desse tratamento apenas os subordinados) em razão de se consumirem recursos da massa no pagamento desse gênero de obrigação. Equivaleria, num certo sentido, a transferir para a comunidade dos credores as consequências da ilicitude perpetrada pelo devedor. Isso, principalmente quando se trata de pena pecuniária por infração à lei penal, agride frontalmente os valores sociais cultivados pela organização democrática, que impedem seja a sanção suportada por quem não cometeu o ilícito. Assim sendo, para evitar tal injustiça, a lei classifica os créditos derivados de multas contratuais e penas pecuniárias em seguida aos quirografários e antes dos subordinados.” [13]               Pensamos de forma diversa ao citado autor. O fato de a multa possuir preferência apenas sobre os credores subordinados não afasta a transferência de obrigação pelo pagamento aos demais credores. Isso porque, o Fisco irá receber o crédito da multa moratória com preferência aos juros. Além disso, o sócio que tenha a condição de credor da massa irá ao fim e ao cabo, ficar responsável pelo pagamento da multa tributária o que, a nosso ver, é impossível frente às garantias constitucionais e normas cogentes do Código Tributário Nacional. É o capital social a garantia dos credores, de tal forma que o sócio apenas tem direito a ele após o pagamento de todos os débitos, inclusive as multas tributárias. Em consequência, apenas se poderia imaginar a preferência da multa tributária sobre esse crédito do sócio. Com efeito, apenas essa rubrica (capital social), poderia ser classificada como subordinado.   6.  responsabilidade pessoal do sócio               O CTN estabelece com precisão, no seu art. 121, a diferença entre contribuinte e responsável, chamando ambos de sujeito passivo.               O ponto mais importante no tema responsabilidade surge em razão da imputação a terceiras pessoas, destacando-se como norma de regência os arts. 134 e 135 do CTN.               O art. 134 contempla genuína hipótese de responsabilidade subsidiária do contribuinte, ou seja, responde em primeiro lugar ao de outrem, na impossibilidade de se exigir do primeiro. Portanto, não há solidariedade alguma como diz a lei, e sim concorrência entre o contribuinte e o responsável, este nas pessoas elencadas nos incisos do artigo, dentre os quais está o sócio.   Sem a concordância das situações colocadas nos incisos, não se pode imputar a responsabilidade do sócio, responsabilidade que é eminentemente tributária. Portanto, só pode incidir a multa moratória, nunca a multa punitiva, nos termos do art. 134, parágrafo único do CTN.   Esse dispositivo legal é o que mais importa no presente estudo. Adiante será demonstrado que a multa tributária sempre será de natureza punitiva, situação que impede que a multa tributária seja exigível no processo de falência.  Diversa é a hipótese contemplada no art. 135 do mesmo diploma legal. Entendemos, entretanto, que o sócio só pode ser pessoal e exclusivamente responsabilizado quando praticar uma das infrações catalogadas no art. 137 do CTN.[14]               De qualquer forma, a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que pode induzi-la, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta.[15]               De se registrar que a falência não se enquadra como dissolução irregular da sociedade, muito pelo contrário, é forma de liquidação regular, devendo inclusive ser postulada a autofalência caso necessário (art. 105 do Lei nº 11.101/05).               Importante registrar a posição do então Desembargador Adão Sérgio do Cassiano Nascimento, ao sustentar que não é a falta de localização da sociedade ou mesmo o cancelamento do registro na Junta Comercial que autoriza a responsabilidade de terceiros:[16]               De fato, é comum na jurisprudência, o entendimento simplista de que se presume a dissolução irregular pelo fato de a sociedade não ser encontrada ou mesmo por não ter registrado o distrato no órgão competente. É necessário mais que isso, segundo entendemos, há que se demonstrar que “houve apropriação patrimonial dos bens da empresa em benefício do sócio e em detrimento do Fisco.” [17]               Não raras vezes, a jurisprudência tem confundido hipótese de responsabilidade solidária, com a responsabilidade pessoal de diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, por prática de infrações, definidas no art. 135, III, do CTN; o que é pior, combinando a responsabilidade subsidiária do art. 134 com a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN.               A jurisprudência do STJ está evoluindo para a fixação da tese de responsabilidade pessoal de sócio em caso de dissolução irregular, reconhecendo que falência é forma de dissolução regular, entretanto, ainda persiste grande confusão quanto ao ônus da prova.[18]               O preceito do art. 124, II, do CTN, no sentido de que são solidariamente obrigadas "as pessoas expressamente designadas por lei", não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros, estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma.               Outro instrumento jurídico passível de ser utilizado pelo órgão fazendário para fins de garantir o recebimento de seus créditos é o que chama a doutrina de teoria da desconsideração da personalidade jurídica, para fins de se atacar diretamente os bens particulares dos sócios por dívidas das sociedades empresárias, sem a necessidade de cumprimento do disposto nos arts. 135 e 137 do CTN.               Por outro lado, dispõe a Lei nº 11.101/2005, em seu art. 81, que a falência das sociedades de responsabilidade ilimitada importa, automaticamente, na falência dos sócios. Em relação a sociedade limitada, no art. 82, consta que deverá ser apurada a responsabilidade pessoal dos sócios, controladores ou administradores da sociedade em processo próprio para tal fim.             Com efeito, dispõe o Fisco de mecanismos legais e meios processuais adequados para exigir à multa tributária e responsabilizar terceiros. Não há justificativa plausível para que o Fisco tenha privilégios, transferindo diretamente a obrigação de pagamento da multa aos credores da falência como quer o art. 83, inciso VII da lei nº 11.101/05. Muito menos é cabível classificar a multa tributária com preferência ao crédito dos sócios e administradores (art. 83, inciso VII, “b” c/c art. 186, parágrafo único, inciso III do CTN), sem antes estarem presentes os requisitos de responsabilidade destes nos termos da lei (art. 134 e art. 135 c/c art. 137 do CTN).   7. MULTA TRIBUTÁRIA               Esclarecidas as questões falimentares e responsabilidade pessoal do sócio, chegamos ao ponto do estudo que daremos a interpretação correta quanto à impossibilidade de manter a redação do art. 83, inciso VII da Lei nº 11.101/05.                A doutrina de Kelsen, acerca da norma jurídica, ensina que há uma dúplice estrutura formada por uma norma primária e outra norma secundária, sendo que a primária determina a prática de uma determinada conduta e a secundária prescreve uma sanção. Por isso que se concebe que essas duas espécies de preceitos estão intimamente interligados, garantindo a eficácia da norma comportamental.[19]               Nesta mesma seara, Norberto Bobbio define a sanção como "o expediente através do qual se busca, em um sistema normativo, salvaguardar a lei da erosão das ações contrárias".[20] Assim, a sanção surge com dois objetivos: de um lado funciona como meio retributivo, a fim de se punir aquele que desobedecer à alguma norma social de conduta e, de outro, visa a proteger as diretrizes daquele mandamento legal.               E quando este mandamento legal é desobedecido, é bom que se atente que essa transgressão pode se dar em dois sentidos, como bem alerta Sacha Calmon Navarro Coelho: “Não praticar um comportamento tem dois sinais: positivo e negativo. Quando um comportamento é punível, é porque o seu contrário é obrigatório. Se age quando o dever é uma omissão (por exemplo: não matar), a ação de matar é que é a hipótese de punição. Se não se age quando o dever é agir (por exemplo: pagar tributo), o comportamento consistente em não pagar - comportamento omissivo - é que é a hipótese de punição.”[21]               Assim, a função da norma punitiva, além de visar à aplicação de medidas coativas, possui também um caráter ideológico, na medida em que atende aos anseios sociais de se testemunhar a punibilidade do infrator.               Várias são as modalidades de sanções previstas na legislação tributária para os casos de seu descumprimento por parte do contribuinte. As mais correntes são as seguintes: i) apreensão de mercadorias e de documentos, bem como de veículos que os transportarem em face de irregularidades constatadas pela fiscalização; ii) sujeição a regime especial de fiscalização, que se utiliza, como modalidade de sanção, para forçar o contribuinte contumaz na falta de recolhimento dos tributos a cumprir suas obrigações tributárias, sujeitando-o, inclusive, à fiscalização constante e com plantões fiscais à porta de seu estabelecimento; iii) cassação de regime especial de pagamento do imposto, bem como de escrituração diferenciada, retirando os benefícios, já outorgados, para o contribuinte que procedeu de modo fraudulento ou que incidiu em sonegação fiscal; iv) as penalidades pecuniárias - forma mais expressiva da sanção instituída pelas entidades tributantes para impelir o contribuinte faltoso ao cumprimento da obrigação contida na legislação tributária.               Estas penalidades podem ser de natureza, segundo a melhor doutrina, a saber: i) penalidades ressarcitórias - quando visa, exclusivamente, a permitir a reposição do valor recolhido com atraso; ii) penalidades punitivas - que visam a intimidar e a punir o contribuinte em face da falta de pagamento do imposto; iii) penalidades corretivas - instituídas, em regra, para sancionar falta de cumprimento de obrigações acessórias.               Estas, pois, as formas básicas de sancionamento jurídico-tributário, sem prejuízo de outras de incidência pertinente à jurisdição penal, quando a significação do ilícito tributário tenha sido de tal gravidade que haja sido incorporado na legislação penal (como é o caso do contrabando, do descaminho, da sonegação tributária, da apropriação indébita tributária, entre outros).               No presente estudo, no entanto, interessam-nos apenas as penalidades de natureza pecuniária, ou seja, as denominadas multas fiscais, já que as outras formas administrativas e jurisdicionais de punição não merecem enfoque nesta oportunidade.   8. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DA MULTA TRIBUTÁRIA             A respeito da responsabilidade do contribuinte por infrações tributárias, estabelece o art. 136 do Código Tributário Nacional: "Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato".               O Código Tributário Nacional, ao preceituar a aplicação de sanção por infrações tributárias, utiliza a expressão "independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato", ou seja, desconsidera a intenção do agente ou responsável como pressuposto para a aplicação da devida punição, bem como dispensa a comprovação dos efeitos e a extensão dos danos à Fazenda Pública.               Com essa atitude, quis o legislador consagrar a responsabilidade objetiva por atos infracionais tributários, dispensando a Fazenda Pública de perquirir fatos comprovadores da presença do dolo ou da culpa e elementos de materialidade efetiva para aplicar a sanção correspondente. Em outras palavras, para legitimar a sanção, bastava-se a certificação do fato infracional, independente da existência de culpa, demonstração de boa-fé e ocorrência de efetivo dano ao Erário Público.               Entretanto, a doutrina defende outras interpretações para o dispositivo legal em voga. O Professor Hugo de Brito Machado possui o seguinte entendimento: “A diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe de intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade.” [22]               É nesse cenário que o trabalho se torna polêmico, pois o acatamento de uma responsabilidade objetiva estaria retirando a necessidade de averiguação da culpa em infrações sancionatórias, criando dúvidas quanto à aplicação de princípios constitucionais, como a presunção de inocência do administrado, a proporcionalidade, a individualização da pena, etc.   É inevitável a analogia que se faz da estrutura de punições administrativas tributárias com o sistema do direito penal, haja vista a semelhança de seus resultados.               Em face dessa situação, seria temerário permitir que a Fazenda Pública aplique sanções administrativas sem analisar a presença do elemento subjetivo do agente, sendo que, tanto no tipo penal como no tipo tributário, deve existir a justa causa na persecução estatal, e é justamente isso que irá identificar uma conduta como infracional.               Assim, quando o art. 136 do CTN dispõe que a sanção "independe da intenção do agente", a legislação excluiu a necessidade de a Fazenda Pública perquirir, acerca do dolo, em criar algum prejuízo ao Erário Público, mas não isentou a autoridade fiscal em analisar a culpabilidade do acusado (culpa sentido estrito), a fim de verificar se não se trata de mero erro ou equívoco, tornando incabível a aplicação de uma sanção sem tal averiguação.               Esse entendimento é comprovado nas palavras do Professor Luciano Amaro, que assim leciona: “Quando cometo uma infração por engano, um erro material que não dependeu da minha vontade, que pode ter decorrido da minha imperícia, da minha negligência, mas não decorreu da minha intenção, a coisa parece que muda um pouco de figura. O Código não está aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa. Ele está dizendo que a aplicação penal independe de intenção, o que libera o Fisco de obter a prova diabólica de que, em cada situação de infração fiscal, o indivíduo queria mesmo descumprir a lei. O Fisco não precisa fazer essa prova.” [23]                 Observe-se que a própria legislação contemporânea ao CTN exige que a graduação de certas multas tributárias seja feita conforme a comprovação de intuito fraudulento do agente. Note-se, ainda, que a Lei nº 9.430/1996, que regulamenta as multas punitivas a serem aplicadas no descumprimento das obrigações tributárias federais, prevê o percentual de 75%, nos casos de falta de pagamento, recolhimento após o vencimento do prazo, nos termos do art. 44, I. Já o inciso II do art. 44 do mesmo diploma legal impõe a aplicação de multa no percentual de 150% do valor do tributo devido, nos casos de evidente intuito de fraude.               Neste caso, fica evidente que a legislação federal exige a análise subjetiva do contribuinte (intuito de fraude) para aplicar a multa no percentual agravado, o que leva à conclusão, até de forma lógica, que deve ser exigida a mesma análise para a aplicação de qualquer tipo de punição tributária.               Ao aplicar infrações administrativas tributárias sem a análise da culpa, configurará uma ofensa ao princípio da proporcionalidade e da isonomia, uma vez que se estaria aplicando a mesma pena para o infrator que teve a má-fé em prejudicar o Erário Público e para aquele contribuinte que por um mero equívoco acabou se enquadrando naquele tipo punitivo. Desse modo, o princípio da proporcionalidade funciona como verdadeiro filtro administrativo, exigindo que haja gradação nas punições previstas no ordenamento jurídico, de modo que o Estado aplique sanções na medida da culpabilidade do agente, o que não se coaduna com a teoria da responsabilidade objetiva.             9. AS SÚMULAS DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL             O Supremo Tribunal Federal já afirmou a distinção entre a multa fiscal como pena administrativa e a multa fiscal simplesmente moratória. Tanto que sumulou seu entendimento no sentido de incluir-se no crédito habilitado na falência a multa fiscal simplesmente moratória (Súmula nº 191) e não incluir-se naquele crédito a multa fiscal com efeito de pena administrativa (STF, Súmula nº 192). Modificou, porém, o seu entendimento por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 79.625 e cancelou a Súmula nº 191 editando a de nº 565, a dizer que "a multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado na falência".               A Súmula 191 e 192 (aparentemente contraditórias) tiveram aprovação na sessão plenária do STF em 13.12.1963, anterior ao CTN, enquanto que a Súmula 565 foi aprovada em 15.12.1976.               O que importa para o presente trabalho são os precedentes que fundamentaram a elaboração das respectivas súmulas.               A Súmula nº 191 se referia exclusivamente a multa fiscal e teve por base julgados anteriores ao Código Tributário Nacional época que inexistia previsão de correção monetária do crédito tributário e, portanto, a multa tinha caráter indenizatório apenas e como tal foi reconhecida.               Quanto à Súmula nº 192, o STF entendeu por diferenciar multa indenizatória da Súmula nº 191, da multa com efeito de pena administrativa e, neste caso afastá-la da massa falida por força do art. 23, § único, inciso III do DL 7.661/45.               Na Súmula nº 565 foi aberto um grande debate pelos Ministros do Supremo no RE 79.625/SP quanto à multa tributária, se moratória ou punitiva. Foi reconhecida a natureza sempre punitiva da multa tributária, independente do nomem iures que lhe empreguem.               Nesse sentido o voto do Ministro Cordeiro Guerra: “Nessa conformidade, a sanção fiscal aplicada ao falido, compensada a mora pela correção monetária do tributo exigido e pelos juros moratórios, é sempre punitiva, pois que a sanção aplicada não o é pela mora, mas pelo simples fato do inadimplemento, daí considerar a sua natureza como punitiva, e não moratória. (...) Por isso, entendo, como o Egrégio  Tribunal local,  e nesse sentido votei no plenário,  no RE nº   80.093-SP   e  mais   80.193,   80.147  e  80.185,   em  13.12.74,   que  as   sanções   fiscais   são sempre   punitivas,   uma  vez   assegurados   a   correção   monetária   e   os   juros   moratórios.   O princípio da  Lei   de Falências é  o  de  que não se deve  prejudicar  a massa,  o interesse  dos credores.  O que se assegura  é  o  imposto  devido,   não  as  sanções  administrativas.  Esta a inteligência que dou ao art. 184 do CTN.”               A ementa do acórdão que deu origem a Súmula nº 565 constou expressamente que não há como distinguir multa moratória e administrativa: “Multa moratória. Sua inexigibilidade em falência, art. 23, § único, III da Lei de Falências. A partir do Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de (sic) 25.10.966, não há como se distinguir entre multa moratória e administrativa. Para a indenização da mora são previstos juros e correção monetária.”               Como se nota, entendeu-se que com o advento da Lei 5.172/66 - instituindo o Código Tributário Nacional - não havia mais motivo para se discutir a natureza da multa fiscal moratória, apresentando a mesma, a partir de então, um caráter punitivo. O verbete da Súmula 191 foi cancelado no julgamento do RE 79.625/SP.               Com efeito, a distinção entre multa tributaria moratória e multa tributaria punitiva é  descabida,  porquanto a  função  da  multa  moratória  é  e sempre foi, de fato, punir o inadimplemento, e não remunerar o capital - que seria função dos juros - nem, muito menos, recompor o valor real da moeda o que viria a ser feito pela correção monetária.               Entretanto, ao editar a Súmula nº 565 o Supremo Tribunal Federal foi além. O fundamento nuclear para afastar a exigência da multa na falência partiu da premissa que multa tributária é de responsabilidade da falida sendo inviável a transferência aos credores.               O Ministro Leitão de Abreu esclareceu que a multa tributária caso pudesse ser exigida atingiria aos credores quando em verdade é de responsabilidade pessoal do falido: “Fundamental, nos termos dessa exposição, para que a multa pecuniária se exclua do processo de falência, é a circunstância de caber ao falido a responsabilidade pessoal pela infração, que haja dado causa à pena. Filia-se essa interpretação, como é sabido e como se registra, lias, em nota de comentário do insigne comercialista, à exposta nos motivos da lei alemã, explicativos das razões que haviam induzido o legislador germânico a mandar excluir do concurso os créditos fundados em penas pecuniárias. ‘Se as penas pecuniárias’ – rezavam os motivos dessa lei – “em que estivesse incurso o devedor comum, pudessem ser reclamadas na falência, elas feririam, não tanto esse devedor, quanto aos credores da falência”.                Do mesmo fundamento o Ministro Cunha Peixoto: “Além disso, penal ou moratória, o falido deixa de pagá-la para transferir aos seus credores”.               O Ministro Moreira Alves partilhou do mesmo argumento, qual seja: impossibilidade de transferir a responsabilidade da multa aos credores: “Não prejudicar a massa falida, para o efeito de não prejudicar também os credores que, afinal das contas, vão pagar por pena sofrida pelo devedor, que igualmente não lhes pagou.  De um lado teríamos um credor, o Estado, que receberia o principal, a correção monetária, os juros moratórios (portanto, teria não só o crédito, como também a indenização pela demora plenamente satisfeita e, além disso, multa que em verdade, não seria mais contra o falido, e sim, contra os credores deste.”               Note-se, portanto, que os destinatários do citado benefício não são os empresários falidos, mas sim seus credores. Através deste mecanismo, objetivou-se evitar que credores suportassem as penalidades pecuniárias aplicadas ao falido.   10. A INTRANSCENDÊNCIA DAS PENALIDADES             A individualização das penas serve como expressão de justiça, as penas não podem passar do agente que cometeu o dano ou o crime, salvo algumas exceções. A Constituição Federal, no artigo 5º, inciso XLV, estabelece: “nenhuma pena passará do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens serem nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido". Trata-se do Princípio da Intranscendência, que preconiza a impossibilidade de se propor ou estender os efeitos da pena para terceiros que não tenham participado do ato. Também denominado princípios da personalidade da pena ou da pessoalidade.   Poderia se dizer que seria um princípio óbvio e por essa razão é pouco tratado pela doutrina. Entretanto, ao que vemos em pleno século XXI ainda é desrespeitado pelo legislador, muito embora elencado como direito fundamental na Constituição Federal. Num giro pela história, verifica-se também que nem sempre foi assim. Esse princípio representa a própria evolução da história da pena em que nos primórdios era indeterminada, ilimitada e não guardava qualquer proporção com a conduta proibida. Era o período da vingança privada, onde a reação do ofendido ocorria ao seu próprio arbítrio, não se conhecendo qualquer limitação a esta.   Atualmente o princípio constitucional da intranscendência das penas tem supremacia à norma infraconstitucional falimentar e qualquer multa em falência só  pode  ser adimplida  depois de satisfeitos todos os credores.   Na multa tributária a similitude com as normas de direito penal é evidente. O legislador se utilizou de princípios consagrados no direito penal, como é o caso da absorção (pela lei tributária) de preceitos relativos à reserva legal (art. 97, inciso V do CTN); da retroatividade da lei benigna (art. 106 do CTN); da personalização da pena, (art. 137 do CTN).   Além disso, a multa tributária tem natureza jurídica puramente punitiva e como tal não obedece à lógica da responsabilidade objetiva da esfera civil (para reparação dos danos causados), mas deve obedecer à sistemática da teoria de culpabilidade do direito penal, ou seja, a conduta deve ser cometida pelo transgressor, com demonstração de seu elemento subjetivo. Ademais disso, se a sanção por ato ilícito não é tributo, como expressamente definido no art. 3º do Código Tributário Nacional, parece correto o entendimento que a multa tributária tem natureza jurídica de sanção e não de tributo, com o que mais fácil torna defender que não é admissível transferir aos credores da massa falida em face do princípio da intranscendência das penas (art. 5º, inciso XLV, CF/1988), aplicável não só ao âmbito penal, mas também a todo Direito sancionado.   Entendemos necessária essa interpretação sistemática do ordenamento jurídico, exigível do hermeneuta, para que seja possível ser reconhecida a inconstitucionalidade da exigência da multa moratória ou lançado mão da técnica de interpretação conforme. Para se chegar a essa conclusão é necessário compreender a técnica de interpretação sistemática que melhor atende ao dever de coerência no ordenamento jurídico.               Isso porque, poderá ocorrer a situação de a multa tributária subtrair o ativo da falida não sobrando valores para pagamento dos juros (art. 124 da Lei nº 11.101/05) e dos créditos dos sócios e administradores (já que pagos posteriormente às multas). Isso significa ao fim e ao cabo, que os credores, os sócios ou administradores é que serão responsáveis pela multa tributária e, como visto anteriormente, vedado pelo princípio constitucional da intranscendência das penas (art. 5º, inciso XLV, CF/1988) e vem de encontro às disposições do art. 134, parágrafo único do CTN e art. 135 c/c art. 137, inciso III, “a”, “b” e “c” do CTN.               É possível, a nosso ver, uma proposta interpretativa, em conformidade com a Constituição, ou seja, reconhecendo-se a exigibilidade da multa tributária, mas reclassificando-a para o último lugar na ordem de preferência, ou seja, após satisfação de todos os créditos.     11.  CONCLUSÃO               Percorrido pacientemente o itinerário da formulação deste singelo trabalho, entendemos ter oferecido sugestões para responder à hipótese-problema objeto da pesquisa.               Sem hesitar, concluímos pela inconstitucionalidade da exigência da multa tributária. O princípio da intranscendência, assegurado como direito fundamental na Constituição Federal, preconiza a impossibilidade de transferir os efeitos da pena para terceiros.               Como visto alhures, a Súmula nº 565 do Supremo Tribunal Federal ao reconhecer que as multas tributárias são punitivas entendeu pela impossibilidade de ser transferidas aos credores da falência. Esse foi o fundamento nuclear e a premissa fundamental da Corte Suprema ao editar a súmula.               A referida súmula, portanto, está em plena vigência e não foi revogada pelo art. 83, inciso VII da Lei nº 11.101/05. Não pode o sucessor suportar um castigo (ou punição) aplicado ao sucedido, autor da infração tributária.               Assim, o art. 83, inciso VII da Lei nº 11.101/05, ao estabelecer ordem de preferência da multa tributária ofendeu o princípio da intranscendência das penas, merecendo o reconhecimento de sua inconstitucionalidade frente ao art. 5º, XLV da Constituição Federal.               Incluem-se neste mesmo raciocínio, os créditos dos sócios e administradores sendo inaplicável o art. 83, inciso VIII alínea “b” da Lei nº 11.101/05 frente à Súmula nº 565. Como a obrigação principal, conforme § 1º do art. 113 do CTN, contempla além do tributo a penalidade pecuniária, à primeira vista, conclui-se que as pessoas relacionadas no art. 134 do CTN também respondem pelas penalidades pecuniárias, sejam elas moratórias ou não. No entanto, o parágrafo único do mesmo artigo fez por bem excluir desta responsabilidade, em relação à matéria de penalidade, as multas que não sejam moratórias. Diversa é a hipótese do art. 135 do CTN que merece sua leitura conjunta com o art. 137 do CTN, cuja redação é clara no sentido que a responsabilidade quanto à infração é pessoal (art. 137, III, “a”, “b” e “c” do CTN).               A conclusão de impossibilidade de transferência para terceiros da multa tributária foi bem abordado e resumido por Adão Sérgio do Nascimento Cassiano: “o responsável tributário só responde por multa, que é pena (Súmulas 192 e 565 do STF), se for o próprio infrator, pois a pena não pode passar da pessoa do infrator (CF, art. 5°, XLV)”.[24]               A única possibilidade de se afastar a inconstitucionalidade da exigência da multa tributária no processo de falência, é por meio da técnica de interpretação conforme a Constituição, ou seja, ser reclassificada para o último lugar na ordem de pagamento, isto é, após pagamento de todos os credores, inclusive eventuais créditos dos sócios e administradores e desde que os recursos para tanto sejam provenientes de realização do ativo da massa falida.               A jurisprudência e a doutrina, passado todos esses anos de vigência da Lei nº 11.101/05, já devia ter se debruçado sobre a inconstitucionalidade da multa tributária no processo falimentar ou no mínimo se manifestado sobre a necessidade de uma interpretação conforme a Constituição.  Por essa razão, encerramos o presente estudo com o pensamento de Calamandrei citado na introdução do trabalho e do qual nos inspirou estudar um tema não enfrentado, “o homem do seu tempo não deve curvar-se às doutrinas convencionais, ou à jurisprudência subserviente”.     12. BIBLIOGRAFIA   AMARO, Luciano. Infrações tributárias. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 67, p. 25-42, 1996.   BEZERRA FILHO, Manoel Justino, Lei de recuperação de empresas e falência, 7.ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.   BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurídica. Trad. Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno Sudatti. Bauru: Edipro, 2008.   COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à nova lei de falências e de recuperação de empresas, 8. ed, São Paulo: Saraiva, 2011.   COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.   CALMON, Eliana. Responsabilidade tributária e penal dos administradores. Jornal Síntese, n. 59, p. 3, jan. 2002.   FAZZIO JUNIOR, Waldo. Nova lei de falências e recuperação de empresas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006.   KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2000.   MACHADO, Hugo de Brito. Teoria das sanções tributárias. 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[2] PERIN JUNIOR, op. cit., p. 55. [3] FAZZIO JUNIOR, Waldo. Nova lei de falências e recuperação de empresas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006,  p. 34. [4] PAULSEN, Leandro. René Bergmamm Ávila, Ingrid Schroder Sliwka. Direito processual tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, 6. ed. rev. atual., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p.30.   [5] COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à nova lei de falências e de recuperação de empresas,    8 ed, São Paulo: Saraiva, 2011. p. 456. [6] BEZERRA FILHO, Manoel Justino. Lei de recuperação de empresas e falência, 7.ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 277. [7] MANDEL, Julio Kahan. Nova lei de falências e recuperação de empresas, São Paulo: Saraiva, 2011. p. 228. [8] PERIN JUNIOR, Ecio. Curso de direito falimentar e recuperação de empresas, 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 351. [9] NEGRÃO, Ricardo. Aspectos objetivos da lei de recuperação de empresas, São Paulo: Saraiva, 2009, p. 53. [10] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 206.   [11] MANGE, Renato Luiz de Macedo. Classificação dos créditos na falência.Revista do Advogado, AASP, ano XXV, n. 83, p. 120, set. 2005. [12] COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à nova lei de falências e de recuperação de empresas, 8., ed, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 318. [13] COELHO, Fábio Ulhoa. Comentários à nova lei de falências e de recuperação de empresas, 8., ed, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 319. [14] Na mesma linha: CALMON, Eliana. Responsabilidade tributária e penal dos administradores. Jornal Síntese, n. 59, p. 3, jan. 2002. Idêntico posicionamento doutrinário firmou o Professor Hugo de Brito Machado, quando acompanhando o mesmo entendimento da citada Ministra, conclui que o simples inadimplemento da obrigação tributária principal não configura infração à lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não-cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão é evidentemente insustentável. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 163. [15] Diversa é a hipótese do art. 134, inciso VII do CTN, em que são responsáveis tributários os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. [16] RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento Nº 70022998066, Segunda Câmara Cível, Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, Julgado, 2008. [17] RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Apelação Cível Nº 70022484976, Segunda Câmara Cível, Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, 2008. [18] A posição atual é no sentido que cabe ao executado a prova: “Não encontrada a empresa no domicílio fiscal, gera presunção iuris tantum de dissolução irregular e a possibilidade de responsabilização do sócio-gerente a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, nos termos da Súmula 435/STJ: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente". 3- Afastar a orientação adotada pelo aresto recorrido para acolher-se a pretensão do recorrente no sentido de que não teria havido indícios de dissolução irregular da empresa executada exige análise de fatos e provas, o que inviabiliza a realização de tal procedimento pelo STJ, no recurso especial, nos termos da Súmula 7/STJ. 4- Agravo regimental não provido. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça, AgRg-AG-REsp. 176.010 – (2012/0096210-0) – 2ª T. – Relator: Ministro Castro Meira – DJe 21.08.2012 – p. 721. [19]  KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 61. [20] BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurídica. Trad. Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno Sudatti. Bauru: Edipro, 2008, p. 153. [21] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 23-24. [22]  MACHADO, Hugo de Brito. Teoria das sanções tributárias. Sanções administrativas tributárias. São Paulo: Dialética, 2004. p. 159-191. [23] AMARO, Luciano. Infrações tributárias. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 67, p. 25-42, 1996. [24] RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento Nº 70002916740, Primeira Câmara Especial Cível, Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, 2001.